由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票因已繳納發(fā)票對應(yīng)增值稅,故行為人通過上述手段向他人虛開增值稅專用發(fā)票的,因不具備偷逃增值稅的目的,故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,但上述行為違反了國家對發(fā)票管理的監(jiān)管,實(shí)質(zhì)侵犯的是國家稅務(wù)發(fā)票的管理秩序,仍具有一定的社會危害性,應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定。
(相關(guān)資料圖)
楊某于2021年1月至2022年8月,以自己及關(guān)系人名義先后成立、收購19家建筑公司,后利用小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策,通過由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的方式,在沒有真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下分別向多家受票單位虛開增值稅專用發(fā)票,并收取高于票面稅額1%至3%的開票費(fèi)。經(jīng)查,楊某共計(jì)虛開增值稅專用發(fā)票180余張,涉及票面稅額100萬余元,價(jià)稅合計(jì)8800余萬元。
本案中,楊某通過稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的方式對外虛開增值稅專用發(fā)票,無論是否偷逃了增值稅,本質(zhì)都是在沒有真實(shí)業(yè)務(wù)情況下的虛開,危害了國家稅收征管秩序及發(fā)票管理秩序,因而具有刑事打擊的必要性。需要明確的是,楊某通過偽造真實(shí)業(yè)務(wù)騙取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的行為,是通過欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)才取得其代為開具的增值稅專用發(fā)票,因此這種欺騙行為本身也是犯罪手段。
根據(jù)《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法(試行)》第八條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)僅對申請代開專用發(fā)票的增值稅納稅人進(jìn)行資格審核及填寫材料的形式審核,并不就對應(yīng)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審核,不能因國家機(jī)關(guān)的介入就認(rèn)為楊某的行為不具有期待可能性,進(jìn)而肯定其合法性。換言之,稅務(wù)機(jī)關(guān)的形式審核和據(jù)此的開票行為,不能阻卻楊某欺騙代開沒有真實(shí)業(yè)務(wù)的發(fā)票行為的違法性。
結(jié)合本案實(shí)際,筆者認(rèn)為,楊某的行為構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。
第一,虛開增值稅專用發(fā)票罪系以偷逃增值稅額為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。有實(shí)務(wù)專家認(rèn)為,刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票行為的本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)。這種抵扣應(yīng)以增值稅為對象:根據(jù)最高檢《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》要求,對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為,不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理,即將以騙稅為目的作為認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的主觀要素,不具備該目的的行為不以本罪定罪處罰;根據(jù)最高法研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》,虛開增值稅專用發(fā)票均需以抵扣稅款而非抵扣成本為主觀目的,同時(shí)明確“如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件,可以其他犯罪論處”,即對于所得稅等其他科目稅費(fèi)未作為本案抵扣稅款的行為對象。因此,所謂騙稅,應(yīng)以增值稅而非企業(yè)所得稅為行為對象。
第二,已實(shí)際繳納增值稅的增值稅專用發(fā)票不具有偷逃增值稅的可能。首先,根據(jù)《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法(試行)》規(guī)定,楊某開設(shè)或收購的皮包公司均為小規(guī)模納稅人,符合稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的主體標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),根據(jù)該辦法第七條規(guī)定,增值稅納稅人申請代開專用發(fā)票時(shí)應(yīng)按專用發(fā)票上注明的稅額全額申報(bào)繳納稅款。因此,無論是個(gè)人還是企業(yè),委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的,均已實(shí)際繳納相應(yīng)的增值稅。
其次,由于增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅種,是以全部流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅銷售額,只就未稅流轉(zhuǎn)額征稅,并實(shí)行稅款抵扣制度,因此稅負(fù)具有轉(zhuǎn)嫁性,亦即對已征稅對應(yīng)的流轉(zhuǎn)額不再計(jì)稅征收。楊某通過稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票的應(yīng)稅稅額并不會因受票單位使用該發(fā)票抵扣而少繳或不繳。亦即,楊某虛開發(fā)票后,受票單位無論是否進(jìn)行了實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)票抵扣,國家的增值稅都不會因此遭受損失。
再次,楊某及受票公司均不具有偷逃增值稅的目的。楊某實(shí)質(zhì)是利用小規(guī)模納稅人稅收征管優(yōu)惠,開具稅率1%的增值稅專用發(fā)票出售他人并收取手續(xù)費(fèi),為受票單位偷逃20%至25%的企業(yè)所得稅,即受票單位愿意以高于可抵扣稅率的手續(xù)費(fèi)虛受涉案發(fā)票,實(shí)際是將涉案發(fā)票計(jì)入企業(yè)成本進(jìn)行申報(bào),并非以抵扣增值稅為主要目的。
第三,楊某以高于成本支出的價(jià)格收取手續(xù)費(fèi)符合非法出售行為的認(rèn)定。本案中,受票單位將涉案發(fā)票用于抵扣企業(yè)成本,少繳或不繳企業(yè)所得稅的行為,實(shí)質(zhì)上符合“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”的逃稅行為,但因逃稅罪的前置行政處罰要求而無法認(rèn)定該罪。
對于楊某而言,主觀上雖具有幫助他人偷逃稅款的目的,但在無法認(rèn)定受票單位構(gòu)成犯罪的情況下,亦無法單獨(dú)評價(jià)楊某幫助他人逃稅的行為。然而,對于受票單位而言,若將其申報(bào)抵扣的行為認(rèn)定為目的行為,則其向楊某以高出成本價(jià)購買發(fā)票的行為屬于手段行為,實(shí)質(zhì)而言符合購買增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定(是否構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪仍應(yīng)根據(jù)案情本身予以認(rèn)定)。亦即,楊某騙取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開后將增值稅專用發(fā)票提供給受票單位的行為,雖然沒有實(shí)際侵害到國家增值稅的征管秩序,但仍是對增值稅專用發(fā)票管理秩序及國家稅收征管秩序的另一種侵害,具有刑事責(zé)任追究的必要性。
楊某的行為違反了相關(guān)發(fā)票管理法規(guī),且具有一定的社會危害性,但在其已繳納增值稅、危害性低于未繳納增值稅的暴力開票行為人的情況下,認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪,既不符合法律規(guī)定,也無疑會與其他暴力虛開團(tuán)伙在罪行適應(yīng)、量刑均衡等方面產(chǎn)生偏差,但以非法出售增值稅專用發(fā)票罪評價(jià)楊某行為的實(shí)質(zhì)性危害,既對其行為的社會危害性進(jìn)行了刑法評價(jià),也能夠充分考慮其行為的危害對象、危害結(jié)果及行為惡性程度,真正實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)的法律效果和社會效果。
(作者單位:上海市虹口區(qū)人民檢察院)
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